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2006年中级会计资格考试辅导《中级会计实务》第十三章 非货币性交易的解析
一、非货币性交易的概念及界定
（一）货币性资产与非货币性资产
1.货币性资产的概念：所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金；应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产的概念：所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。
（二）非货币性交易与货币性交易的区别
1.非货币性交易的概念：所谓非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。也可以将其称为以物易物。
2.货币性交易的概念：所谓货币性交易，是指在交易双方所交易的资产中，有一方是货币性资产。
3.两者的区别：货币性交易是一种正常的商品交易，按正常的购销进行处理。而非货币性交易属于实物置换，在会计处理上，首先不作正常的商品交易认定，即交易双方均不视其为一项销售，不列销售收入，不计算交易损益。（例外情况：对于存在补价前提下，收补价方仍需确认补价所对应的损益）；其次，在认定换入资产的入帐价值时，以换出资产的帐面价值为基础来认定，而不是交易双方认定的公允价值，其计价方式等同于债务重组中换入非货币性资产的入账成本认定。
二、不存在补价的非货币性交易
（一）换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费（如果换入的资产为存货，还要在此基础上再减去该换入资产的进项税额）
（二）一般会计分录：
1.如果换出的不是固定资产时：
借：换入的非货币性资产
应交税金———应交增值税（进项税额）（仅发生在换入存货时）
资产减值准备（包括：存货跌价准备；无形资产减值准备；短期投资跌价准备；长期投资减值准备）
贷：换出的非货币性资产（帐面余额）
银行存款（支付的相关费用）
应交税金（销项税额；营业税；消费税等）
【例解1－1】甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万元，已提减值准备8万元，公允价值为100万元，增值税率为17％，消费税率为10％。房产的原价为200万元，已提折旧100万元，已提减值准备20万元，公允价值为110万元，营业税率为5％。
甲公司的会计处理：
①换入房产的入账成本＝70－8＋100×（17％＋10％）＝89（万元）；
②账务处理如下：
借：固定资产 89
存货跌价准备 8
贷：库存商品 70
应交税金———应交增值税（销项税额） 17
———应交消费税 10
2.如果换出的是固定资产时：
①借：固定资产清理（帐面价值）
累计折旧
固定资产减值
贷：固定资产
②借：固定资产清理
贷：应交税金———应交营业税
③借：换入的非货币性资产
应交税金———应交增值税（进项税额）
贷：固定资产清理
银行存款（支付的相关费用）
【例解2－2】续前题
乙公司的会计处理：
首先换入库存商品的入账成本＝200－100－20＋110×5％－100×17％＝68.5
①借：固定资产清理 80
累计折旧 100
固定资产资产减值 20
贷：固定资产 200
②借：固定资产清理 5.5
贷：应交税金--应交营业税 5.5
③借：库存商品 68.5
应交税金———应交增值税（进项税额） 17
贷：固定资产清理 85.5
三、存在补价的非货币性交易
（一）存在补价的非货币性交易的界定
当补价占整个交易额的比重小于或等于25％时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性交易。具体计算公式如下：
补价额÷收到补价方的换出资产的公允价（或支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价）
【例解2－1】甲公司以一项专利权交换乙公司的商标权，该专利权的账面余额为8万元，公允价为10万元，营业税率为5％。商标权的账面余额为6万元，公允价值为8万元，营业税率为5％，双方协议，由乙公司另行支付补价2万元。
解析：首先界定交易的性质：甲公司认定的补价比重＝2÷10×100％＝20％＜25％，应将此交易定为非货币性交易；
乙公司认定的补价比重＝2÷（8＋2）×100％＝20％＜25％，也应将此交易定为非货币性交易。
（二）收到补价方的会计处理
1．补价损益公式的推导过程
【例解2－2】续例2－1。
【解析1】
甲公司与乙公司的非货币性交易可分解为两笔交易：
①真正的非货币性交易：（见图一）
②真正的货币性交易：（见图二）
对于第二部分的货币性交易，应认定收益。
具体到该题，此部分的出售损益＝2－（8×2／10）－10×5％×2／10＝0.3（万元）。总结为一般理论即：
补价的交易收益=补价额－换出资产的帐面价值×（补价额÷换出资产的公允价）-（补价÷换出资产公允价值×该换出资产总的应交税金及教育费附加）
如果此公式得出的是负数，则说明补价所对应的是损失而不是收益。
另外，这所说的税费不包括增值税及所得税。
2．换入非货币性资产的入账成本确认
【例解2－3】续例2－2。
【解析2】
对于第一部分的非货币性交易，应按非货币性交易原则处理。
具体而言，甲公司换入商标权的入账成本＝8×［（10－2）÷10］＋10×5％×［（10－2）÷10］＝6.8（万元）。总结为一般理论，即：
换入资产的入账价值＝非补价部分对应的换出资产账面价值＋非补价部分对应的税费
该计算公式可作如下推演：
8×［（10－2）÷10］＋10×5％×［（10－2）÷10］
＝8－8×2／10＋10×5％－10×5％×2／10
＝8－（8×2／10＋10×5％×2／10）＋10×5％
由于补价收益0.3＝2－（8×2／10）－10×5％×2／10，所以该公式变形如下：
＝8－（2－0.3）＋10×5％
＝8－2＋0.3＋10×5％
据此总结为一般理论如下：
换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值－补价+补价对应的收益+相关税费（此处的相关税费应指总的税费，另外，如果换入资产为存货，这里还要减去进项税额）
如果补价发生了损失，则换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值－补价-补价对应的损失+相关税费（如果换入资产为存货，这里还要减去进项税额）
3．会计分录
【例解2－4】续例2－3。
【解析3】
甲公司的会计分录如下：
借：无形资产———商标权 6.8
银行存款 2
贷：无形资产———专利权 8
应交税金———应交营业税 0.5
营业外收入———非货币性交易收益0.3将其一般化，即为：
收补价方的会计分录
①如果换出的不是固定资产：
借：换入的非货币性资产（挤）
应交税金———应交增值税（进项税额）（仅指换入存货而言）
减值准备（包括：存货跌价准备；无形资产减值准备；短期投资跌价准备；长期投资减值准备等）
银行存款（收到的补价）
营业外支出———非货币性交易损失
贷：换出的非货币性资产（帐面余额）
银行存款（支付的相关费用）
应交税金（销项税额；营业税；消费税等）
营业外收入———非货币性交易收益
②如果换出的是固定资产
A．借：固定资产清理（帐面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
B．借：固定资产清理
贷：应交税金--应交营业税
C.借：银行存款（收到补价）
贷：固定资产清理
D．借：换入的非货币性资产
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：固定资产清理
银行存款（支付的相关费用）
营业外收入———非货币性交易收益 E．如果是补价发生了损失，则最后一笔分录为：
借：换入的非货币性资产
营业外支出———非货币性交易损失
应交税金———应交增值税（进项税额）
贷：固定资产清理
银行存款（支付的相关费用）
（三）支付补价方的处理
换入资产的入账成本确认
【例解2－5】续前题
乙公司的会计处理：
（1）换入专利权的入账成本＝6＋8×5％＋2＝8.4（万元）；将其一般化，即：换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费+支付的补价－换入存货所对应的进项税额
（2）会计分录
借：无形资产――专利权 8.4
贷：无形资产――商标权 6
应交税金――应交营业税 0.4
银行存款 2
将其一般化，即支付补价方的会计分录如下：
①如果换出的不是固定资产：
借：换入的非货币性资产（挤）
应交税金--应交增值税（进项税额）
减值准备（包括：存货跌价准备；无形资产减值准备；短期投资跌价准备；长期投资减值准备）
贷：换出的非货币性资产（帐面余额）
银行存款（支付的相关费用）
应交税金（销项税额；消费税；营业税）
银行存款（支付的补价）
②如果换出的是固定资产：
A．借：固定资产清理（帐面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
B.借：固定资产清理
贷：应交税金--应交营业税
C.借：换入的非货币性资产
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：固定资产清理
银行存款（支付的相关费用）
银行存款（支付的补价）
四、涉及多项非货币性资产交换时
在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，只需在单项非货币性资产交易的核算基础上，把多项资产看成一项来对待，再按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的帐面价值总额加相关税费，进行分配，即可确定各项换入资产的入帐价值。
来源：中国财经报 作者：高志谦
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