第三章 注册会计师职业规范体系
一、本章大纲
1．独立审计准则
（1）独立审计准则的定义与作用
（2）国际审计准则
①国际审计准则的制定
②国际审计准则框架
③国际审计准则的基本内容
（3）美国审计准则
①《公认审计准则》
②《审计准则说明书》
③审计准则的适用性及其与审计程序的关系
（4）中国独立审计准则体系
①制定中国独立审计准则的意义
②独立审计准则制定和实施的目标
③独立审计准则的框架
④独立审计准则的制定程序
⑤制定原则及需要解决的主要矛盾
⑥已颁布的准则项目
2．质量控制准则
（1）质量控制的定义和作用
（2）国际审计工作质量控制准则
①会计师事务所质量控制
②单项审计项目的质量控制
（3）美国质量控制准则
（4）中国注册会计师质量控制基本准则
①会计师事务所的全面质量控制
②审计项目的质量控制
（5）独立审计准则与质量控制准则的关系
①独立审计准则与质量控制准则的联系
②独立审计准则与质量控制准则的区别
3．职业道德准则
（1）职业道德的定义和作用
（2）国外注册会计师职业道德规范
①美国注册会计师协会职业道德规范
②国际会计师联合会职业道德规范
（3）中国注册会计师的职业道德规范
①中国注册会计师职业道德准则
②中国注册会计师职业规范指导意见
4．职业后续教育准则
（1）职业后续教育的定义和作用
（2）职业后续教育内容与形式
①职业后续教育的内容
②职业后续教育的形式
（3）职业后续教育的组织与实施
①中国注册会计师协会的职责
②中国注册会计师协会地方组织的职责
③会计师事务所的职责
（4）职业后续教育的检查与考核
①检查与考核的职责
②检查与考核的标准
③注册会计师接受职业后续教育的责任
二、本章教材变化
P56第2行，将“同意宣传”改为“统一宣传”。
三、本章历年试题
（一）单项选择题
1、注册会计师担任某审计业务的外勤负责人，如果在执业过程中发现自己无法胜任，则应要求其所在会计师事务所（ ）。（2002年，1分）
A、聘请相关专家
B、改派其他注册会计师
C、终止该审计业务约定
D、出具拒绝表示意见审计报告
【答案】B
【解析】如果会计师事务所无法胜任则应终止该项审计业务约定；如果注册会计师发现自己无法胜任，则应要求会计师事务所改派其他注册会计师”。
（二）多项选择题
1、ABC会计师事务所于2003年6月份成立，为了保证审计质量，防范执业风险，正在制定审计质量控制规程。针对ABC会计师事务所在制定规程时遇到的以下问题，请按照《中国注册会计师质量控制基本准则》的相关要求，提供正确的意见。
在确定审计项目质量控制程序时，需正确区分全面质量控制和审计项目质量控制的要素。下列各项中，属于审计项目质量控制要素的有（）。（2003年，1分）
A、工作委派 B、指导
C、监督 D、复核
【答案】BCD
【解析】A属于全面质量控制
2、为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求，应当建立分级督导制度。下列各项中，属于督导人员的有（）。（2003年，1分）
A、会计师事务所的合伙人
B、对审计项目负有直接责任的注册会计师
C、会计师事务所从外部聘请的专家
D、审计助理人员
【答案】ABC
【解析】ABC均为教材原文。在全面质量控制的“督导”要素中，包括了“必要时聘请相关的专家进行协助”，因此C是正确的。
3、在执行审计业务时，下列各项中注册会计师为保持独立性而应回避的有（ ）。（2001年）
A、曾在被审计的单位任职，离职已达2年，但未满3年
B、持有被审计单位发生的公司债券
C、接受委托，为被审计单位设计内部控制制度
D、与被审计单位的一名独立董事有近亲关系
【答案】BD
【分析】A的情形无需回避，因为按当时的规定，离职不满两年才须回避。B、D均属于明文规定需要回避的情形。情形C不属于明文规定的回避范围。
4、A会计师事务所在承接2003年度会计报表审计业务时遇到以下问题，请根据独立审计准则和职业道德规范的相关规定，代为做出正确的专业判断（2004年）
（1）A事务所洽谈的以下审计业务中，必须在接受业务委托前与B事务所进行沟通的有（ ）
A、甲公司拟聘请A事务所审计其03年报表。B事务所审计了甲公司03年半年度报表，出具了标准无保留意见的审计报告
B、乙公司拟聘请A事务所重新审计其03年会计报表。此前，B事务所审计了乙公司03年度会计报表，出具了标准无保留意见的审计报告
C、丙公司拟聘请A事务所审计其03年报表，此前曾有意委托B事务所审计但B事务所在初步了解情况后未接受委托。C事务所审计了丙公司02年会计报表，出具了保留意见的审计报告
D、丁公司拟聘请A事务所审计其03年报表。丁公司于03年初成立，B事务所承办了其设立验资业务
【答案】ABC
【分析】要注意本题中指的是“必须”沟通的内容，而D属于注册会计师可以考虑沟通的内容。
（2）戊公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度的会计报表。B会计师事务所审计了戊公司2002年度的会计报表，出具了保留意见的审计报告，以下涉及与B会计师事务所沟通相关的事项中，正确的有（ ）
A、在与B会计师事务所沟通前，应事先征得戊公司管理当局的书面同意
B、如果戊公司不允许与B会计师事务所沟通，应询问其原因、并考虑是否接受委托
C、如果戊公司允许与B会计师事务所沟通，应提请B会计师事务所提供与2003年度会计报表审计有关的重要审计工作底稿
D、如果B会计师事务所未予答复，应考虑是否接受委托
【答案】ABCD
【分析】后任注册会计师应该征得被审计单位得同意，主动与前任注册会计师沟通，A正确；如果被审计单位不同意前任注册会计师的答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应询问原因，并考虑是否接受委托，B正确；如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应该向后任表明其答复是有限的，并说明原因。后任注册会计师应考虑是否接受委托，D正确。
（3）A会计师事务所接受戊公司委托，审计其2003年度会计报表。B会计师事务所审计了戊公司2002年度会计报表，出具了标准无保留意见的审计工作报告。在实施必要的审计程序后，A会计师事务所发现戊公司2002年度会计报表可能存在重大错报，以下各项措施中，A会计师事务所应当采取的有（ ）
A、提请戊公司管理当局告知B会计师事务所
B、在戊公司管理当局拒绝告知B会计师事务所时，直接告知B会计师事务所
C、在审计报告中指明，期初余额可能存在重大错报，由于不专门对期初余额发表意见，相关责任由B会计师事务所负责
D、在戊公司管理当局拒绝告知B会计师事务所时，考虑对审计报告的影响或解除业务约定
【答案】AD
【分析】如果发现前任注册会计师审计的报表可能存在重大错报，后任注册会计师应提请被审计单位告知前任注册会计师，如果被审计单位拒绝告知前任，或前任拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任应该考虑对审计报告的影响或解除业务约定。
（三）判断题
审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的，是每个注册会计师及其助理人员都应遵守的标准。（ ）（2002年，1．5分）
【答案】×
【解析】审计质量控制是整个会计师事务所应考虑的工作；审计质量控制准则是每个会计师事务所所遵循的管理标准，是针对整个审计工作的控制而制定的。
（四）简答题
1、ABC会计师事务所首次接受委托，承办V公司2002年度会计报表审计业务，并于2002年底与V公司签订审计业务约定书。假定存在以下情况：
（1）ABC会计师事务所以明显低于前任注册会计师的审计收费承接了业务，并且，通过与前任注册会计师和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，向V公司保证，在审计中能够遵循独立审计准则，审计质量不会因降低收费而受到影响。
（2）在签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所的A注册会计师受聘担任V公司独立董事。按照原定审计计划，A注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，ABC会计师事务所在执行该审计业务前，将A注册会计师调离审计小组。
（3）ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务。
（4）V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。
（5）前任注册会计师对V公司2001年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告。ABC会计师事务所在审计过程中发现该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清楚，所以决定不再提请V公司与前任注册会计师联系。
（6）V公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，ABC会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由ABC会计师事务所支付。
要求：请分别上述6种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规
范的要求，并简要说明理由。（2003年，6分）
【参考答案】
情况（1）按职业道德《指导意见》，如果会计师事务所的收费明显低于前任注册会计师，则应确保在审计中遵循独立审计准则和质量控制准则，确保工作质量不受损害。ABC会计师事务所已做了相应保证，没有理由断定其在收费方面违反职业道德规定，但ABC会计师事务所在承接业务时与前任进行比较，有贬低同行，抬高自己的赚疑，违反了中国注册会计师职业道德的规定。
情况（2）V公司是ABC会计师事务所的鉴证客户，虽然在A注册会计师被调离审计小组后，不再参与V公司的会计报表审计，但仍然是该客户的独立董事，这违反了职业道德《指导意见》中有关会计师事务所的员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）的规定。
情况（3）律师受聘协助会计师事务所的工作，是为会计师事务所的业务提供服务，会计师事务所的业务应符合注册会计师的职业。这就要求律师在提供协助时应遵循注册会计师职业道德规范的要求。因此，要求律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务，不违反职业道德规范。
情况（4）不违反职业道德规范。在提供审计服务的同时提供“纳税鉴证”意见属于审计服务的延伸，不属于担任不相容的工作。
情况（5）违反了职业道德规范。职业道德《指导意见》明确要求，如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的对象有重大错报，应提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，而ABC会计师事务所在审计过程中发现该会计报表存在重大错报后，并未提请V公司与前任注册会计师联系。
情况（6）违反中国注册会计师职业道德的规定。职业道德禁止会计师事务所以向他人支付佣金的方式招揽业务。虽然ABC会计师事务所未在中国境内发布广告，但这样并不能掩饰ABC会计师事务所“在中国境内”（向V公司）支付佣金（广告费）以招揽在中国境内的企业的审计业务的事实。
【解析】
不同的机构，对会计师事务所的广告问题有不同的规定。
国际会计师联合会没有对会计师事务所的广告问题作统一规定，但对一国会计师事务所在他国作广告的问题有明确规定：允许作广告的国家的注册会计师不应在禁止做广告的国家通过广告谋求优势，禁止做广告的国家的注册会计师也不应在允许做广告的国家做广告。按照这一规定，ABC会计师事务所违反了国际会计师联合会的职业道德规范。
我国颁布的《注册会计师法》和我国财政部颁布的《注册会计师职业道德基本准则》规定，我国注册会计师及会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。
2、X银行拟公开发行股票，委托ABC会计事务所审计其1999年度、2000年度和2001年度的会计报表。双方于2001年底签订审计业务约定书。
假定ABC会计师事务所及其审计小组成员与X银行存在以下情况：
(1)ABC会计师事务所与X银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为1500000元，X银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50％的审计费用，剩余50％视股票能否上市决定是否支付。
(2)2000年7月，ABC会计师事务所按照正常借款条件和程序，向X银行以抵押贷款方式借款10000000元，用于购置办公用房。
(3)ABC会计师事务所的合伙人A注册会计师目前担任X银行的独立董事。
(4)审计小组负责人B注册会计师1998年曾担任X银行的审计部经理。
(5)审计小组成员C注册会计师自2000年以来一直协助X银行编制会计报表。
(6)审计小组成员D注册会计师的妻子自1998年度起一直担任X银行的统计员。
请分别针对上述6种情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。（2002年。6分）
【分析】
情况(1)将损害ABC会计师事务所的独立性。这种收费方式将诱导ABC会计师事务所为了收取剩余50％的审计费用而放弃审计原则，甚至帮助X银行粉饰其状况，使事务所与银行有了直接的经济利益关系，属于“对鉴证业务采取或有收费的方式” 违反职业道德。
情况(2) 不影响会计师事务所的独立性。按正常借款条件和程序向金融机构取得的借款不影响会计师事务所的独立性。
情况(3)损害注册会计师事务所独立性。因为A注册会计师既是ABC会计师事务所的合伙人，又是X银行的独立董事，会影响该注册会计师事务所的独立性。
情况(4)不影响B注册会计师的独立性。虽然B注册会计师曾在被审计单位X银行任职，但离职已满两年，这一情况不会危及其独立性。
情况(5)损害C注册会计师的独立性。因为所审计的会计报表是由C注册会计师协助编制的，违反了“没有人能独立地评价自己的工作”的基本假定。
情况(6)不损害D注册会计师的独立性。D的妻子是X银行的职员，在X银行有经济利益，尽管注册会计师的配偶、子女、父母的经济利益应视同注册会计师本人的经济利益，但这种利益属于“工资、薪金”性质的，而非股票、股权性质的，何况注册会计师的妻子所从事的工作内容与审计对象无关，因此不影响D注册会计师的独立性。
3、ABC会计事务所接受委托，承办V商业银行2003年度会计报表审计业务，并于2003年底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指派A和B注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况：
（1）V商业银行以2003年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议。
（2）A注册会计师持有V商业银行的股票100股，市值约600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。
（3）B注册会计师的妹妹在V商业银行财务部从事会计核算工作，但非财务部负责人。B注册会计师未予以回避。
（4）由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息系统的设计、ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统。
（5）ABC会计师事务所与V商业银行信贷评审部进行业务合作：由信贷评审部介绍需要审计的贷款客户，ABC会计师事务所负责审计工作，最后由信贷评审部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作，相关审计收费由双方各按50%比例分配。
（6）ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠送，该简介内容真实、客观。
要求：
（1）针对第（1）（4）（5）（6）种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。
（2）针对第（2）和（3）种情况，分别判断A、B注册会计师是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。
【分析】
（1）违反。当与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接利益时，会损害独立性。V银行允诺给予事务所购买办公楼的利率优惠，构成了其他经济利益，损害了审计独立性，违反了职业道德规范。
（2）违反。当与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接利益时，会损害独立性。A注册会计师持有V银行的股票，尽管金额较小，但实质上A与V存在了审计收费以外的直接经济利益，损害了独立性，违反了职业道德规范。
（3）违反。当与鉴证小组成员关系密切的家庭人员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工，会损害审计独立性。B的妹妹属于关系密切的家庭成员，违反了职业道德规范。
（4）违反。鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工，会出现自我评价，会损害审计独立性。李先生属于鉴证小组成员，会导致自我评价。违反了职业道德规范。
（5）违反。会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务，不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务，不得采用以收入分成合作，向他人支付佣金回扣等不正当方式招揽业务，本情况属于向第三方收取佣金或回扣。且与V银行存在除审计收费以外的其他经济利益关系，损害了独立性，违反了职业道德规范。
（6）违反。会计师事务所可以将印制的手册向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放。ABC的行为并未取得非客户的要求，所以违反了职业道德规范。
4．V公司系ABC会计事务所的常年审计客户。2004年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2004年度会计报表。假定存在以下情形：
⑴V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2003年度审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延期至2005年底支付。在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。
⑵V公司由于财务人员短缺，2004年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2004年度会计报表审计项目组。
⑶甲注册会计师已连续5年担任V公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2004年度会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2004年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。
⑷由于V公司降低2004年度会计报表审计费用1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下懂的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。
⑸V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，双方另行签订了业务约定书。
⑹ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。
要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述六种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害并简要说明理由。（2005年）
〔答案〕
⑴损害独立性。ABC会计师事务所收取资金占用费，与V公司菜成了除审计收费以外的直接经济利益。
⑵不损害独立性。该注册会计师从事的记账凭证输入工作不属于编制鉴证业务对象的数据和其他记录，并且该注册会计师不属鉴证小组成员，不产生自我评价对独立性的损害。
⑶损害独立性。甲注册会计师仍担任V公司2004年度会计报表外勤审计负责人，从形式上看虽然不再担任签字注册会计师，但实质上形成了关联关系。
⑷损害独立性。ABC会计师事务所受降低收费的压力而不恰当地缩小了审计范围，形成了对独立性的损害。
⑸不损害独立性。内部控制审核不属于与鉴证业务不相容的工作。
⑹不损害独立性。为V公司提出会计政策选用及会计处理调整的建议等属审计工作的一部分。
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